Los límites a la Planificación Fiscal. El abuso de las formas jurídicas

Javier Bas Soria. Doctor en Derecho. Inspector de Hacienda del Estado.

Pocos conceptos han trascendido tanto más allá del estricto mundo del estudio jurídico del Derecho tributario como el de planificación tributaria. Resulta habitual verlo en ofertas de servicios de despachos o incluso que el demandante de un servicio profesional requiera una planificación fiscal, sin concretar mucho lo que realmente solicita, pero sabiendo claramente lo que pretende, pagar menos impuestos sin asumir contingencias fiscales.

Podemos definir la planificación tributaria como aquella acción lícita de un contribuyente destinada a maximizar su utilidad después de los impuestos, a través de la reducción de la carga tributaria a la óptima admisible dentro de las opciones que contempla el ordenamiento jurídico. Así, la planificación tributaria busca prevenir, evitar o postergar la ocurrencia del hecho gravado, con miras a reducir o diferir la carga impositiva del contribuyente tanto como sea posible de acuerdo a la Ley. Lo que es esencial en esta idea de la planificación tributaria es que se trata de una actuación lícita del contribuyente. Resulta, por tanto, esencial determinar los márgenes de actuación que permite el ordenamiento tributario para determinar la licitud de una actuación concreta, lo que constituye la esencia de una correcta planificación fiscal.

La globalización de la economía y la internacionalización de las inversiones, superando los límites marcados por las fronteras físicas de los países, ha determinado un nuevo marco de planificación fiscal, ya que no basta con analizar únicamente el propio sistema tributario para obtener la mejor rentabilidad económico-fiscal de la inversión: en un mercado global, los competidores de las empresas pueden estar situados en otros Estados, beneficiándose de regímenes tributarios favorables que les ofrecen una mayor rentabilidad fiscal que pueden trasladar a precios, desplazando en su favor a la competencia. Por otro lado, las decisiones económicas de inversión pueden verse condicionadas por la fiscalidad, ya que por las diferentes legislaciones fiscales los rendimientos de la actividad no son comparables en función de dónde y cómo se invierta.

La realidad de la planificación fiscal internacional, como aprovechamiento de las legítimas opciones que ofrece no solo la legislación nacional, sino ésta aplicada conjuntamente con las de otros Estados, permitiendo así mejorar la rentabilidad de las inversiones, ha sido reconocida por nuestros tribunales, siempre que se mantenga dentro de los márgenes de la legalidad. Así lo reconoce el TEAC en resolución de 08 de octubre de 2009, en la que se dice: “lo que no puede obviarse es la realidad- y esto es un hecho y no un juicio de valor- de que este tipo de empresas con presencia en múltiples escenarios internacionales tienen, naturalmente, inconvenientes, pero como contrapartida tienen también una serie de factores de maniobra y de planificación, no tan al alcance de otro tipo de sociedades de ámbito más limitado: estos, naturalmente, no son “per se” reprobables y entran dentro de la legítima posibilidad, y cabría añadir del diligente deber de los gestores, de planificar las operaciones económicas del grupo del modo que les resulte menos gravoso fiscalmente; pero en la medida en que se pretenda abusar de ello…se hacen acreedores a la reacción del ordenamiento jurídico…”.

Podemos concluir que la tributación se convierte, por tanto, en un elemento más que cabe analizar para adoptar la decisión de inversión o decisiones relativas a la prestación de servicios internacionales, junto a otros elementos tales como las condiciones del mercado de trabajo del lugar de inversión, las regulaciones comerciales vigentes, la financiación de la inversión o la seguridad y estabilidad que ofrece el territorio de inversión.

Por ello, es una preocupación constante de las distintas Administraciones el establecimiento de medidas antielusión fiscal en el ordenamiento tributario, que tratan de orientar y limitar determinadas conductas de los grupos multinacionales. En este sentido podemos referirnos a la clasificación de medidas antielusión fiscal que recoge los resultados del Congreso de la Asociación Fiscal Internacional de San Francisco (2001) contenida en el informe titulado “Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses: current measures and emerging trends”. Igualmente, en el seno de la OCDE se han realizado trabajos en relación con las medidas antielusión, que se materializó en el trabajo “Harmful Tax Competition” (1998). Este informe formula 19 recomendaciones para contrarrestar las prácticas fiscales perjudiciales, divididas en grupos, según que las mismas se refieran a la legislación interna a los convenios para evitar la doble imposición internacional o a la cooperación internacional. A raíz de dicho Informe de la OCDE, se han desplegado un conjunto de trabajos en el marco de esta organización, existiendo un compromiso de los Estados miembros consistente en no adoptar nuevas medidas constitutitas de prácticas fiscales perjudiciales y revisar y derogar las existentes. En 2000 fueron identificados 47 regímenes fiscales perjudiciales, de los cuales, en 2004, y según consta en el Informe “The OECD’S Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report”, 18 fueron derogados y 14 modificados.

Como hemos señalado, no todas las estructuras diseñadas para minorar la tributación por parte de los grupos multinacionales son legítimas, ya que pueden, o no, infringir normas tributarias. Solo en caso de infracción del ordenamiento jurídico la conducta del obligado puede ser regularizada. Al menos en teoría la distinción entre economía de opción y elusión fiscal está clara: en el primer supuesto, se elige la menos gravosa entre las opciones posibles que ofrece el ordenamiento jurídico al contribuyente, tal y como subrayó la SAN de 3 de octubre de 1997 “la elección de una determinada “operación financiera” o mecanismo de inversión entre el elenco de los admitidos por el Derecho con la intención de buscar un determinado trato fiscal, no conlleva “per se” ningún inconveniente respecto de la naturaleza jurídica del negocio realizado, toda vez que el ahorro impositivo es uno más de los motivos lícitos que influyen en las decisiones de todos los contribuyentes”; mientras que en el segundo, no existe una verdadera opción, sino la ocultación de la realización del hecho imponible o de otros elementos determinantes del contenido de la obligación tributaria, mediante engaño bastante para producir error en la Hacienda Pública, generalmente mediante la realización de negocios jurídicos que no responden a la realidad, es decir, anómalos.

Esta finalidad de engaño determina que las normas específicas antiabuso (tales como la limitación de la deducibilidad de intereses, recientemente incluida en el artículo 20 TRIS; la transparencia fiscal internacional; las normas sobre operaciones vinculadas; o las cláusulas antiabuso de los convenios de doble imposición, como la cláusula de beneficiario efectivo, la de transparencia, la de transito, la general de limitación de beneficios del convenio o la de motivación fiscal,…) no desplieguen eficacia plena contra las citadas conductas elusivas, ya que precisamente el contribuyente está disfrazando la realidad para eludir la aplicación de tales normas, siendo preciso que se complete su utilización con las cláusulas generales antiabuso que prevé la Ley General Tributaria y que permiten reponer la apariencia creada a sus justos términos y con ello aplicar las normas antiabuso particulares o simplemente exigir el tributo en sus correctos términos.

La Ley General Tributaria contempla como medidas antiabuso el fraude a la Ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, tal y como se denomina esta figura prevista en el artículo 15) y la simulación (artículo 16 LGT). No siendo realmente una medida antifraude, aunque jugando en alguna medida un papel para la corrección de estas conductas anómalas que tratan de burlar la correcta aplicación del impuesto, se aplica también el principio de calificación (contemplado en el artículo 13 LGT).

Se entiende por calificación en general el conjunto de operaciones que realizan los aplicadores de la norma tributaria al objeto de analizar, desde un punto de vista jurídico, aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de dicha norma. El artículo 13 LGT permite a la Administración realizar la correcta calificación jurídica de los hechos realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

El fraude a la ley tributaria o abuso de derecho, supone el empleo de una norma que en principio no tiene aplicación natural al caso (norma de cobertura) para lograr un resultado contrario a otra que se quiere evitar (norma defraudada) con el fin de obtener un ahorro fiscal o la exoneración plena de la operación realizada. Las principales características de esta conducta son: a) que sólo aparentemente se presta acatamiento a la norma tributaria, vulnerando la ratio legis del precepto; b) que se buscan alternativas para conseguir un ahorro impositivo, a través de vías que se oponen a los principios y fines objetivos del ordenamiento positivo mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido (los efectos de dichos negocios no serían otros que el ahorro fiscal respecto de los que se hubieran obtenido de actos o negocios usuales); c) que los hechos realizados no son “per se” ilícitos, es más, la realización de tales hechos están siempre marcados por su licitad; d) que los hechos realizados conducen a un resultado económico igual o similar al que se obtendría con otra conducta de la que se derivaría una cuota tributaria superior, lo que expresado de otra manera, equivale a decir que los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente se emplearía, con la única finalidad de obtener unos resultados económicos iguales o equivalentes, pero con menor gravamen; e) que existe ánimo de eludir el tributo, y no exista paralelamente una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de una manera implícita, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados, pues si así fuese, es decir, si el acto realizado por las partes estuviese protegido, incluso por el silencio del ordenamiento, no podría hablarse de fraude a la ley, pues con el fraude de ley no se persigue subsanar los defectos de la ley o rellenar las lagunas legales, sino combatir las violaciones sutiles.

El artículo 15 LGT permite a la Administración declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previa instrucción de un procedimiento en el que será necesario el informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT. En las liquidaciones que se realicen como resultado de ello se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

En la simulación se crea una apariencia jurídica tendente a ocultar o encubrir la realidad (simulación absoluta ) o a poner de relieve una realidad distinta (simulación relativa). En la simulación, por lo tanto, existe siempre una apariencia jurídica que es simulada para encubrir la verdadera realidad que es disimulada. Mientras que en el negocio en fraude de ley no hay ocultación ni engaño alguno –porque la realidad negocial es la querida por las partes- en la simulación, tal engaño u ocultación constituye su nota constitutiva o más característica . Es propio de la simulación la existencia siempre de una realidad aparente o manifestada al exterior que no concuerda con la verdadera voluntad de las partes . Por ello, hay siempre un negocio aparente y un negocio oculto, que es el que realmente quieren las partes que lo realizan . La carga de dicha prueba corresponde, lógicamente a quien alega su existencia, en nuestro caso, a la Administración.

El artículo 16 LGT permite a la Administración declarar la existencia de simulación en el propio acto de liquidación, teniendo como consecuencia que se grave el hecho imponible efectivamente realizado por las partes y siendo posible la imposición de sanciones con ocasión de tal regularización.

Frecuentemente son utilizadas estas normas antielusión en el marco de las planificaciones abusivas que se orquestan para llevar a cabo determinadas operaciones internacionales, aunque no siempre la utilización de una u otra de ellas se hace de una forma clara, pues es también asunto corriente que lo calificado como simulación o como abuso de derecho por la Administración sea revisado por los Tribunales, concluyendo que bastaba una simple calificación correcta para llegar a la misma conclusión que se postulaba por la Administración, con lo que aunque confirma las liquidaciones e incluso las sanciones impuestas, aunque el camino que utiliza para llegar a ello es distinto del marcado por la Administración.

Pocas figuras muestran de manera tan clara aquello que estamos tratando como la calificación de establecimientos permanentes en sede del agente dependiente.

Tanto la LIRNR como el MCOCDE consideran que agente un agente dependiente de la empresa no residente puede constituir un EP de la misma.

Podemos definir al agente dependiente como una persona física o jurídica, presente en España, que actúa en nombre de un no establecido con poderes que se ejerzan de forma habitual y que dichos poderes estén lógicamente relacionados con la actividad que el no establecido efectúe en el TAI . Dos notas son, en todo caso, las que caracterizan a esta figura: la dependencia del agente con respecto a su mandante y el ejercicio de forma continuada, de los poderes para contratar .

La dependencia se manifiesta en la facultad de obligar al mandante como consecuencia de la representación que ejerce el agente, de manera que generalmente el agente debe encontrarse facultado para concluir contratos y que además tiene que tener la potestad para vincular a la empresa en el ejercicio de sus actividades empresariales en España. Se entiende, entre otros supuestos, que se goza de esta facultad cuando la empresa no participa en la negociación llevada a cabo por el agente, lo que supone que haya delegado, contractualmente o de hecho, la celebración de contratos. En todo caso, estas facultades asumidas deben ir referidas a la actividad propia de la empresa, y no a una operación concreta, desligada de su tráfico habitual (por ejemplo, cuando una empresa encarga la enajenación de almacén o edificio ya desocupado en España). No se exige, por el contrario, que el agente goce de una implantación previa, que cuente con una estructura mínima para el desarrollo de su negocio o que actúe en exclusiva para la empresa de la que es agente.

El ejercicio continuado debe considerarse desde la exigencia de la existencia de un establecimiento permanente, solo si esta facultad se ejerce de una forma continuada, no siendo un mero ejercicio puntual del poder de representación, podemos considerar que goza de la estabilidad requerida para la existencia de un establecimiento permanente.

Recientemente se ha examinado esta problemática por el Tribunal Supremo, que dictó sentencia, con fecha 12 de enero de 2012, en el recurso número 1626/2008 (Caso “Roche”) concluyendo que la actividad de fabricación y promoción de ventas realizada por la filial española Roche Vitaminas, S.A. (RV) para la Compañía suiza Roche Vitamins Europe Ltd (RVE) constituía un establecimiento permanente de ésta última en territorio español de acuerdo con el artículo 5 del CDI suscrito entre España y la Confederación Suiza el 26 de Abril de 1966.

En síntesis los hechos de este caso son los que a continuación se exponen. La filial española fabricaba y vendía por su cuenta productos farmacéuticos en territorio español. Tras una operación de restructuración empresarial pasó de ser fabricante y comercializador de los productos de RVE en España a ser fabricante de bajo riesgo (“contract manufacturer”) para otra entidad del grupo no residente (RVE), así como agente promotor de las ventas de esa otra entidad, suscribiendo al efecto dos contratos: un contrato de fabricación, en virtud del cual RV asume la obligación de producir y envasar en sus instalaciones los productos siguiendo las instrucciones de RVE, así como a venderlos a ésta última que se comprometía a adquirirlos; y un contrato de promoción de ventas, en el que RVE designaba a RV como agente suyo para España, con el fin de promover en territorio español las mercancías que RV le vendía, así como la de aquellas que adquiriese en operaciones intracomunitarias; además, en virtud de este contrato, RV cedía en arrendamiento a RVE un pequeño almacén para depositar los productos antes de su distribución. El precio de venta de los productos a los clientes se fijaba por RVE, que emitía las correspondientes facturas, aunque las órdenes de compra podían gestionarse indistintamente por cualquiera de las dos entidades, sin que, no obstante le cupiese a la entidad española alterar o negociar las condiciones de venta ni aceptar ningún contrato por cuenta de la entidad suiza. La remuneración consistía en un 2% de las ventas en España que se sumaba a los costes incurridos por RV y un importe por el arrendamiento del almacén.

El Tribunal Supremo, confirmando el criterio manifestado anteriormente por la Audiencia Nacional en su sentencia de 24 de Enero de 2008, considera que RVE no tiene un establecimiento permanente en el sentido “típico”, ya que ni tiene un lugar fijo de negocios en España, ni tiene un agente dependiente con poderes para vincularle, pero que, sin embargo, el CDI permite contemplar en la figura del agente otras actividades distintas de la de “concluir contratos en nombre de la empresa”, cuando por la naturaleza de su actividad, le implica en las actividades empresariales del mercado nacional, incluidas las que hubiera podido realizar directamente a través de un lugar fijo de negocios.

La relevancia de esta sentencia se encuentra no solo en su propio contenido, delimitando cuando existe una agente dependiente que constituye un establecimiento permanente, sino por la invocación del principio de correcta calificación y abandono de las apariencias creadas por el contribuyente, trayendo a colación los principios que dimanan de las cláususlas antiabuso que antes analizabamos, cuando se estima que las calificaciones del contribuyente ocultan realmente una práctica abusiva tendente a evitar el pago debido de la obligación tributaria.

No es, además, un caso único, como demuestran otras sentencias y resoluciones que aplican idénticos principios, como la Resolución del TEAC de 15 de marzo de 2012 (caso Dell «español») o la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011 (caso Borax).

Presentan además un contraste fuerte con otras resoluciones dictadas en supuestos semejantes en el ámbito internacional, de las que se ha hecho eco la doctrina tributaria, en la que los Tribunales que conocían de los asuntos han optado por la aplicación literal de los preceptos mostrando las limitaciones de las cláusulas antiabuso específicas para lidiar con determinadas conductas elusivas. En este sentido podemos citar las sentencias de 31 de marzo de 2010, dictada por el Consejo de Estado francés, en el caso Zimmer, o la de 2 de marzo de 2011, dictada por el tribunal de apelación de Oslo, caso Dell «noruego».

 

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